【極憲解析】遲來的進程：納稅者權利保護法的施行
文/吳俊志，台大法律所財稅法組碩士/律師/保成補習班財稅法講師/前國會助理
圖片來源：高雄國稅局
納稅者權利保護法在今年12月28日即將施行，名字聽起來新穎，但這倒不是一部全新的法律。2006年時，立法委員王榮璋等75人早已提出「納稅者權利保護法草案」，但直到去年「納稅者權利保護法草案」捲土重來，方才順利立法三讀通過。其中大部分的篇幅，是對既有原理的闡述，看來多此一舉，但也代表這些學界向來覺得ABC的基本概念，未曾在現實中付諸實踐；此外，本次納保法中加入了「財稅法庭」與「納保官」兩套新制度。
量能原則之具體實踐
「賺多少錢就要繳多少稅」，這是課稅時最素樸的理由，也就是課稅基礎原則「量能原則」之展現。課稅基本上是對於維持基本生活以後，經濟能力有所增加者，要求負擔一定的財政支出，換句話說如果是拿來維持基本生活的所得，就不能加以課稅，這樣的原則也在本次納保法第四條明文化。
此外，既然收入減掉成本之後才能說是賺錢，原則上只能對減除成本之後的所得課稅，但現行所得稅法中，薪資所得者卻無法核實減除，納保法草案原要求薪資所得者核實減除，但財政部以「圖利高所得者」、「增加稽徵成本」等理由強烈反對，最後本條依然功敗垂成[1]。但事實上，納保法的立法只能宣示上列原則，如何認定「基本生活支出」，長照商業保險費用是否應該納入？育兒支出應該納入多少？這都還要看具體修法時，立法委員們的價值抉擇。
得否根據推計課稅結果處罰
需要說明的是，原先的草案要求稽徵機關不能用「推計課稅」之結果處罰。所謂的推計課稅，指的是當納稅人不提供資料、不配合法律規定的調查義務時，由於課稅資料都在納稅人手上，稽徵機關只好用一些間接的資料來課稅（例如納稅人去年的利潤、今年其他同業的利潤)），但這樣的課稅結果畢竟只是推估，以此來當作處罰的基礎，根本無法達到足夠的證明程度。
但最後財政部建議的版本，卻是「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」如果是已經履行協力義務的話，因為政府已經有了具體資料，所以根本不能推計課稅，如何會有處罰的問題？如此立法豈不反面承認了當納稅者未履行協力義務時，就可以依照推計結果處罰了呢？
資訊公開與正當程序
本次立法同時要求稽徵機關定期公開財政資料、解釋函令，允許納稅人錄影、申請調查資料，並且比照刑事訴訟法第158條之4之規定，限制違法取證的證據能力，雖然看起來都是程序上的基本原則，但也是到確實立法後方才有實踐的可能。
萬年稅單的終結
過去由於行政法院判決時，即使認定處分違法，基於確保「核課期間」的考量，往往也只撤銷訴願及復查決定，但原處分依然在。如果納稅人對於重新做成的原處分不服，就只能重跑一次救濟程序。但納保法制定後，自第一次判決後起算十五年，案件就蓋棺論定，不得再行核課。
納稅者權利保護官
「納稅者權利保護官」（名稱不重要，要叫納稅者權利保護小天使也可以）的設計，是由於稽徵機關跟納稅者之間嚴重的實力不對等，不論在調查證據、訴訟攻防上都難以跟行政權抗衡，因此需要一個獨立的第三方單位來平衡這樣的實力差距，例如美國的納稅人權利保護辦公室(Office of the Taxpayer Advocate)，或是英國專職處理申訴制度的納稅者權利保護官 (Adjudicator ‘s office)。但我國的納稅者權利保護官是設置在各個國稅局以及稽徵單位，組織及身份上都欠缺獨立性，是否真的能夠獨立行使職權，是需要進一步觀查的。
財稅法庭
現行法律中設置專庭與專股者眾多，而高度專業的財稅案件，佔行政訴訟比例尤高，在行政訴訟案件中所佔比例達到三至四成[2]，但卻依然沒有一個專業的法庭。稅務案件雖然涉及許多會計、金融知識，致使許多法官望而卻步，這絕對不是說傳統法律體系出身者辦不來，事實上只要願意持續投注時間吸收關於稅務相關知識，並且理解現行稽徵實務上的問題，即便沒有這些學科的背景也不是難事。但困境就在於，目前的財稅法庭設置似乎仍以既有的行政法院法官為主，而又沒有嚴格的考核機制，既然人人有獎，就與現況差異不大了。
整體來說，這次的納保法確立了許多爭取多年的稅法基本原則，也在制度上試圖平衡徵納雙方的不對等地位。但這些原則的實踐，還是必須仰賴由行政權主導的納保官、由司法權主導的財稅法庭，甚且是行政機關對既有解釋函令的檢討。許多人對這次的制度變革不抱信心，就筆者所知，基層稅局均已投入大量心力，將納保法施行列為將來的重點業務之一，當然努力是一回事，能否確實改變基層稅務人員的思維仍是值得再觀查的。
註：
[1] 納保法三讀通過後，大法官在2017年2月8日做成司法院大法官解釋第745號，宣告不許薪資所得者實額扣除必要費用，違反量能原則與稅法上平等原則。
[2] 司法院2013年之行政訴訟事件統計分析顯示，地方法院行政訴訟庭的稅捐案件佔18%，高等行政法院佔33.82%，最高行政法院甚至高達43%皆是稅捐案件。